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從納稅者權利保護法 談稅捐規避之法院爭議案例

【文.張憲瑋】

納稅者權利保護法第7 條就租稅規避防杜給予一個比較清楚立法體系,相較於在民國(以下同)101 年稅捐稽徵法第12 條之1 之規定,係參考德國稅捐通則第42 條修法前的規定:「稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時,依據與經濟事件相當的法律形式,成立租稅請求權。」明定稅捐規避之定義與其法律效果,本文嘗試分析,在新法施行後的判決,如何解釋適用稅捐規避防杜條款,與德國實務和臺灣學者見解又有何不同,是否能符合稅捐規避防杜的立法定義,本文擬一併討論分析。

稅捐規避防杜之概念

所謂稅捐規避乃指負擔納稅義務之人,利用私法形成自由及選擇空間,以迂迴婉轉之安排,規避稅捐構成要件之合致,通常被當作是一種權利濫用行為的類型,和量能課稅與平等負擔的憲法精神有所牴觸。納稅者權利保護法第7 條第3 項規定:「納稅者基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,以非常規交易規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式,成立租稅上請求權,並加徵滯納金及利息。」獲得租稅利益即是納稅人的行為阻止課稅構成要件該當或促成減免租稅的構成要件該當,而該行為如果不能達成行為人宣稱的目的,或不符合商業或一般習慣,也會被認為是不適當或不尋常的行為,而不適當行為是不適當達成外於租稅的經濟目的,且與適當行為所帶來的稅捐效果相較時,係獲取立法者所不欲給予的租稅利益。

單純納稅人的行為所獲致之稅捐利益,必須有進一步的理由才可能認為是稅捐規避,對於商業上合理的行為認為是稅捐規避,反而會侵害到納稅人合法的形成自由,係爭行為是否有合理商業理由,不能由行政機關自己認定,必須考量商業市場的事實與習慣。要之,稅捐規避必須是濫用法律形式的不適當行為,與適當行為相較係獲取立法者不欲給予稅捐利益,而稽徵機關對規避行為的納稅人取得與常規交易行為相當的稅捐請求權。

近期稅捐規避防杜之法院爭議案件分析

根據前開納稅者權利保護法規定、外國法制與學者見解對於稅捐規避防杜的闡釋,可以檢視近期稅捐規避防杜的法院案例:

案例1: 最高行政法院108 年判字第208 號判決

納稅人甲持股A公司100%, 獨力控制並獨享其盈餘分配,甲於 102年分別出售上市公司B公司股票,並將所得款項匯入A公司之證券交割帳戶,而A公司則利用上開匯入資金,買進相同股數之B公司股票。

【完整內容請見《會計研究月刊》2021.12月號】

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