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從納保法第7條論「判定重要 事項隱匿行為」之爭議

【文.陳建宏、李文廷】

納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條第3 項及第8 項明訂除了納稅義務人於申報或調查時,對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述,或提供不正確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者以外,其租稅規避之行為主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。觀其立法之目的,稅捐規避的行為雖與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有所不同,惟依其性質仍屬於鑽法律漏洞之脫法行為,於法理上當然無法容許納稅義務人藉由脫法行為獲取實質經濟利益之可能,因此主管機關對於該租稅規避之行為採實質課稅原則進行調整補稅並加徵滯納金及利息,而不得另課予稅捐規避行為之處罰。除非,納稅義務人在從事稅捐規避行為,於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時,對於重要事實隱匿、為虛偽不實陳述,或提供不正確資料等行為,致使稅捐機關短漏核定稅捐,才應予裁處漏稅之罰鍰。

惟所謂「重要事實隱匿、為虛偽不實陳述,或提供不正確資料」,應係指納稅者於申報或調查時,對於稅捐機關具體要求申報/說明的「重要事項」隱藏匿報、積極地為虛偽不實陳述,或提供不正確資料而言,如係消極未申報其所規避的稅捐者,應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報,造成稅捐機關無從循線查獲其所意圖規避稅負之情形,始構成所謂隱匿。然就實務上,目前最高行政法院的判決對於重要事項隱匿標準並不一致,舉例而言,參考最高行政法院108 年度判字第436 號判決,納稅義務人若對於公司具有重大影響力者,在可以預知股利發放的情形下,刻意將個人所持有之股份於股利發放前移轉予自身之投資公司,藉由所得稅法第42 條國內法人投資於國內其他營利事業,所獲配之股利或盈餘不計入所得額課稅之規定,規避個人獲配股利所得應計入個人之綜合所得稅,且納稅義務人沒有在該股利所得歸課年度,將股權移轉的交易流程、對被投資公司的控制力,股權移轉時間點及買賣股權價金的金流等重要資訊,完整地揭露在綜合所得稅結算申報書,即構成隱匿重要事項。

又如最高行政法院108年度判字第202號行政判決(以下簡稱202號判決),其較為寬鬆的見解認為如果納稅義務人沒有特意隱匿,且在納稅義務人如實提供並盡力配合提供相關資料前題下,稽徵機關就相關財務報表、股權移轉及所得稅申報資料皆有跡可循者,即不構成隱匿重要事實。因此,本文分析202號判決,並由納保法角度深入探討此項稅務爭議,以期能夠消彌徵納雙方之歧見。

案情說明

陳君於101年度以自有資金新臺幣(下同)2,000,000元設立1 人股東之投資公司,並於民國( 下同)102年4 月3日至5 月20日間22個交易日,於公開市場出售其名下所有東南水泥股票計27,656,050股,並將每次交易所得款項369,740,000元於同日匯入投資公司銀行帳戶,再由投資公司於同22個交易日買回相同股數(即27,656,050股)東南水泥股票,交割款共計371,172,539元,陳君因投資公司自有資金不足,故利用股票交割與匯付股款之時間差異方式,於交易日出售東南水泥股票並取得逐筆股款後,隨即匯入投資公司證券交割銀行帳戶,遭財政部高雄國稅局以該股東涉有藉形式上股權之移轉,不當規避稅負,依實質課稅原則,而就103年之綜所稅予以補稅1,224,061元並處以489,624 元罰鍰。

高等行政法駁回原告之理由

陳君就罰鍰處分不服依序提起行政救濟,仍遭高雄高等行政法院駁回原告之訴,其判決理由主要如下。

陳君之投資公司資本額僅為2,000,000元,與鉅額交割款371,172,539 元顯然不成比例, 且投資公司102 年12 月31 日(1) 資產負債表載列負債總額404,946,000 元(其中含股東往來404,920,000 元; 即投資公司向陳君借款);(2) 權益總額4,519,837 元;(3)資產總額409,465,837 元( 其中含長期投資407,064,550 元及現金2,401,090 元),足見投資公司並無足夠自有資金購買東南水泥公司之鉅額股權,縱算形式上雖有交付價金,惟資金來源均來自陳君,難謂有實際支付購買股權之價款及交易之真實性,符合行為當時所得稅法第66 條之8,藉由股權移轉或其他虛委之安排,達到實質避稅之效果。

陳君藉由成立投資公司及利用資金之安排操作,移轉東南水泥公司股權予投資公司,達成規避個人原應自東南水泥公司獲配之營利所得及個人綜合所得稅負之效果,陳君就其藉股權移轉規劃行為之租稅效果均知之甚詳,其所減少之「營利所得」嚴重影響綜合所得稅額之計算,認定陳君並未誠實申報,核屬納保法第7 條第8 項但書所規定之「納稅者於申報或調查時,對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述,或提供不正確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」。

【完整內容請見《會計研究月刊》2021.2月號】

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