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採用IFRS 9的挑戰與因應

2017-12-01 14:12會計研究月刊

【文.莊蕎安】

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即將在明(2018) 年1月1日採用的IFRS 9「金融工具」, 與IAS 39「金融工具:認列與衡量」的主要不同,在於金融資產的分類與衡量、減損,以及一般避險會計。對金融業的影響是首當其衝,但一般企業帳上所持有的股票、基金、債券、應收帳款,以及未上市櫃股票投資,都是影響範圍,並且對債券的影響是最為複雜。

若從產業面的影響來看,資誠聯合會計師事務所會計師郭柏如提到,股票、基金是所有產業的企業都會持有的投資部位,全數改以公允價值衡量;銀行業持有大部位的放款部位,新的減損模式將會改變信用損失的計算與認列;保險業同樣也持有大部位的長期投資部位,因此也面臨新減損模型的挑戰,除此之外,保險業持有較多的債券投資部位,而債券的分類有了新的判斷標準;壽險業持有長天期的保單,為了減少損益的波動且IFRS 17「保險合約」尚未生效,因此可選擇採用覆蓋法。

對企業來說,勤業眾信聯合會計師事務所會計師江美艷提到,採用IFRS 9主要思考的兩個問題是:「哪些金融資產須以公允價值衡量?」以及「以公允價值衡量的金融資產,公允價值的變動是否影響損益?」在IFRS 9的概念下,大部分的金融資產必須以公允價值衡量,僅有少數可按攤銷後成本衡量;金融資產減損對損益的影響,則可能流向當期損益(透過損益按公允價值衡量,FVPL),或流向其他綜合損益(透過其他綜合損益按公允價值衡量,FVOCI)。

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保險業為何要用「覆蓋法」?

IFRS 9雖然翻轉了金融資產的認列、衡量與減損模式,以公允價值評價為主,但是在金融負債的部分仍多承襲IAS 39的規定,多停留在歷史成本概念,這對擁有許多保險合約金融負債的保險業來說,財務報表資產面與負債面表達的基礎不一致,此不一致將影響現金流量、損益及淨值。規定保險合約會計處理的IFRS 17「保險合約」,IASB原定與IFRS 9同步公布並適用,但IFRS 17延至2021年生效,即使保險業者將資訊系統調整為符合IFRS 9的規定,未來在適用IFRS 17時仍必須再調整一次。

因此,臺灣財務報導準則委員會主任委員劉啟群提及,國際會計準則理事會(IASB)提出兩種選擇,一是暫時豁免至IFRS 17生效一併適用,另一個選擇就是「覆蓋法」。豁免是最省事的,資訊系統可以暫時不必調整,待IFRS 17適用時一次到位,但臺灣的金融業以金控為主,金控旗下包括銀行、保險、證券業,豁免的條件之一就是保險合約的活動,必須是該公司最主要的營業活動,金控多數不符合。主管機關亦考量若保險業者各自選擇將無一致的基礎進行監理,因此主管機關決定國內保險業不能採用豁免,可採覆蓋法。

其實,採用覆蓋法也具有挑戰,等於IAS39與IFRS 9同時併用,保險業可就其合格的金融資產中選用覆蓋法-也就是編出IFRS9的財報,再透過財報上的一行損益數字,表達以IAS 39呈現的數字。舉例來說,以IFRS 9衡量的合格金融資產,進到損益表的部分是20,但是該合格金融資產用IAS 39衡量為5,因此在損益表中會有一項調整數字為-15,同時在OCI再補回15,使這個調整不影響淨值。

保險公司可選擇哪些合格的金融資產採用覆蓋法,劉啟群提醒,但這個選擇必須審慎,意指未來6年至2024年(臺灣預計於2024年採用IFRS 17),這些採用覆蓋法的合格金融資產必須維持兩套帳,有編製財報與追蹤的成本。新的資產可以指定採用覆蓋法,但已指定的資產不能反悔。因此保險業者有責任對外說明清楚,其覆蓋法是如何及為何選擇。

分類決定影響當期損益或淨值

江美艷解釋,股票在IAS 39的規定下,依企業的持有目的可選擇以FVPL或FVOCI評價,若未公開發行公司的股票,可用成本評價。在採用IFRS 9後,有二點主要不同,一是股票已不能再用成本評價,因此未上市櫃公司股票亦須以公允價值評價;二是IFRS 9允許企業自行選擇分類以FVPL或FVOCI評價,但是在IAS 39下,分類至FVOCI的股票在賣出時,損益仍會流向當期損益,在IFRS 9的規定下,分類至FVOCI的股票,僅有股利會流向當期損益,實際賣出時將不會流向當期損益,而直接轉入保留盈餘影響淨值。

【完整內容請見《會計研究月刊》2017.12月號】

會計研究月刊

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